Regularizações de IVA no imobiliário e a recente decisão do tribunal europeu

Em Portugal vigora a regra da isenção de IVA nas operações imobiliárias, seja na venda, seja no arrendamento dos imóveis situados em território nacional. Ou seja, em termos gerais, os sujeitos passivos, que detêm imóveis para venda ou para exploração através do arrendamento, não facturam IVA aos adquirentes dos imóveis ou aos seus inquilinos, como dispõe o Código do IVA. Em certos casos excepcionais, designadamente o dos imóveis não habitacionais, como espaços comerciais e escritórios, é admitida aos operadores a possibilidade de renunciarem à referida isenção quanto a cada um dos imóveis afectos a essa actividade, passando então a facturar as rendas ou as vendas que efectuarem com IVA, o que lhes permite – dentro da lógica do IVA, que assenta precisamente no direito a recuperar o imposto suportado na actividade – deduzir o IVA suportado com a construção ou reabilitação desses mesmos imóveis.

Em especial no que concerne ao arrendamento de bens imóveis, o legislador, preocupado com os abusos na dedução do IVA suportado na construção ou reabilitação, normalmente de valores não despiciendos, cuidou de prever um mecanismo de regularização obrigatória do IVA – leia-se, de devolução do imposto deduzido – a efectuar na última declaração periódica de cada ano, sempre que, num período de 20 anos, haja desocupação do imóvel por cinco anos consecutivos (até 2013 bastavam dois anos). Assim, desde a entrada em vigor, em 2007, do actual regime da renúncia à isenção do IVA nas operações imobiliárias (Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro), a Autoridade Tributária sempre sustentou o entendimento de que os operadores imobiliários, detentores de espaços não habitacionais destinados ao arrendamento, estavam sempre obrigados a devolver ao Estado a parcela do IVA deduzido – suportado na construção ou reabilitação desses espaços – e ainda sujeito ao período de regularização, quando os imóveis estivessem desocupados pelos referidos períodos, considerando-se assim consumada a sua “desafectação” à actividade que tal operador se tinha proposto desenvolver. Tal obrigação decorria da mera verificação do facto objectivo da desocupação do imóvel, por ausência de inquilinos, independentemente das suas causas.

A regularização de IVA prevista no referido regime legal passa pela ideia de, por cada ano em que o imóvel esteja devoluto, se regularize 1/20 do IVA deduzido e, findo o período de cinco anos, se regularizem, de uma só vez, os remanescentes vinte avos de IVA deduzido que faltem para completar o período de dedução. Se, por hipótese, quando terminarem os cinco anos em que o imóvel esteve devoluto faltarem sete anos para se completarem os vinte anos, o sujeito passivo deverá entregar ao Estado 7/20 do IVA deduzido na construção.

Tal regra e entendimento – obviamente cegos às circunstâncias dos casos concretos – eram severamente criticados pelo sector, na medida em que a regularização era obrigatória, mesmo quando os imóveis se encontravam devolutos por circunstâncias alheias ao sujeito passivo. Esta crítica agudizou-se no período da crise económica em que, para além de terem de suportar os efeitos da mesma, com a inerente perda das rendas, os sujeitos passivos tinham de entregar, de uma vez só, as regularizações do IVA deduzido aquando da afectação do imóvel à actividade, na proporção do período remanescente, o que, em alguns casos, representavam centenas de milhares ou milhões de euros. Terá sido essa a razão fundamental que presidiu ao alargamento do prazo de dois para cinco anos, ainda hoje em vigor.

Em todo o caso, pelo facto de quer a lei, quer a interpretação das autoridades fiscais, continuarem a não excepcionar os factores exógenos conducentes à desocupação dos imóveis, era manifesta a violação das expectativas dos operadores que haviam investido no imobiliário para arrendamento comercial antes de 2007 (a lei anterior não permitia sustentar o entendimento em causa), como tornava extremamente onerosa a actividade em geral. Além do mais, e ainda em resultado de tal regime e interpretação, após o período de dois/cinco anos, os operadores viam-se impossibilitados, quando finalmente arrendassem os espaços até então devolutos, de voltar a recuperar o IVA em causa ou poderem novamente renunciar à isenção do IVA sobre os mesmos imóveis, o que agravava a factura de um imposto que se pretende neutral para os sujeitos passivos que realizem operações sujeitas e não isentas de IVA.

No âmbito do pedido efectuado a título prejudicial pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) num processo tributário sob sua apreciação, o Tribunal de Justiça da União Europeia (UE) veio, através do acórdão C-672/16, proferido em 28 de Fevereiro de 2018, pronunciar-se no sentido de que o entendimento defendido pela Autoridade Tributária portuguesa no regime da renúncia à isenção do IVA é desconforme à Directiva do IVA. Determinou o Tribunal que, atendendo a que a restrição do direito à dedução do IVA constitui uma excepção ao princípio da neutralidade fiscal, a mesma só será admitida em situações fraudulentas ou abusivas, ou seja, deixando de fora aquelas em que os operadores agiram de acordo com a lei e de boa-fé. No acórdão conclui-se, portanto, que apenas perante a constatação que o direito à dedução foi exercido de forma fraudulenta ou abusiva caberá à Autoridade Tributária corrigir e reclamar a restituição das quantias indevidamente deduzidas, o que poderá fazer com efeitos retroactivos. Tal entendimento determina a conclusão de que, fora desses casos limite, não pode haver lugar a regularizações voluntárias, tal como previsto no Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro, que se mostra contrário às regras comunitárias.

Esta decisão afigura-se muito importante, não apenas para a aplicação às situações ocorridas após a sua prolação, mas também para as situações do passado, em que os sujeitos passivos procederam à regularização do IVA nos termos expostos. Permite que, a partir de agora, e condicionadamente às provas que possam existir de que a desocupação dos imóveis não se deveu a uma actuação voluntária e culposa dos próprios, não só os operadores possam procurar recuperar o IVA que tenham devolvido indevidamente ao Estado – desde que ainda estejam a tempo de pedir esse reembolso, nos termos da lei, o que carece de uma análise caso a caso –, como se abre a possibilidade de os mesmos voltarem a beneficiar da isenção do IVA para o futuro, sempre que a faculdade lhes tenha sido vedada precisamente por via da obrigação de regularização. Além do mais, e pela certeza de que a desocupação não dá lugar à obrigação de devolução, é conferida maior segurança às operações imobiliárias.

Aqui chegados, parece incontornável que a recente decisão do Tribunal de Justiça da UE terá um impacto significativo num futuro próximo, podendo vir a surgir, nomeadamente se a Autoridade Tributária persistir na sua interpretação, um aumento do número de divergências sobre quando deve ser desencadeado o mecanismo de regularização, que parece ter ficado gravemente condicionado na sua aplicação. Por outro lado, crê-se que, com base nesta decisão, os sujeitos passivos que se tenham visto confrontados com a necessidade de regularizar o imposto, mesmo quando tinham sido diligentes na sua actividade (no sentido de arrendarem os imóveis), possam desencadear meios tutelares que levem à revisão das liquidações de IVA em causa.

Precisamente por ter presente a gravidade das consequências que emanariam deste entendimento jurisprudencial e da consequente revisão da interpretação da Autoridade Tributária, procurando limitá-las, o Estado português solicitou, no processo de reenvio ao Tribunal, que os efeitos do acórdão em questão fossem limitados no tempo, na eventualidade de se concluir pela incompatibilidade entre o direito da União e regulamentação nacional. Entre os vários argumentos invocados, o Estado português alegou que a perda do imposto entretanto regularizado, ou já cobrado, ascenderia a valores incomportáveis, o que acabaria por criar um desequilíbrio orçamental insuportável para o Estado-membro. Todavia, os argumentos não foram procedentes junto do Tribunal de Justiça da UE, que rejeitou o pedido de limitação de efeitos da decisão, abrindo a porta à revisão das situações passadas, considerando não se tratar de um caso especial que merecesse tal tratamento excepcional. Daí ser perfeitamente plausível e expectável que, a partir de agora, não só os operadores imobiliários de espaços não habitacionais possam procurar recuperar o IVA que tenham regularizado indevidamente, como também é possível que os sujeitos passivos não efectuem as regularizações sempre que, pese embora tenham imóveis devolutos pelo período relevante, tal desocupação se deva a factores exógenos aos mesmos e disso possuam prova.

A decisão do Tribunal de Justiça da UE representa, por isso, uma manifesta mudança do paradigma da regularização no âmbito do regime da renúncia à isenção do IVA nas operações imobiliárias, sendo susceptível de moldar, doravante, não só o entendimento das autoridades fiscais, mas também a jurisprudência nacional quanto a esta matéria. Reconhecemos, com satisfação, que o Tribunal de Justiça, uma vez mais, desenvolveu esforços no sentido de assegurar que a regulamentação nacional não colide com os princípios comunitários e, em concreto, da Directiva do IVA, garantindo, sobretudo, a tutela essencial dos direitos e interesses dos sujeitos passivos no domínio tributário. Resta-nos agora aguardar pela eventual revisão do regime por parte do Governo, clarificando a adopção do entendimento comunitário, ou promovendo alterações mais abrangentes a todo o regime, não perdendo de vista a natureza do IVA e os seus princípios estruturantes.

Artigo publicado na revista Risco n.º 9 de Verão de 2018.